AUTO DE INFRAÇÃO E IMPOSIÇÃO DE MULTA (AIIM). CONTABILIZAÇÃO. REFLEXOS TRIBUTÁRIOS.

I. INTRODUÇÃO.

Neste artigo, examinaremos as normas contábeis voltadas à escrituração do AIIM.

A análise da escrituração se fundamenta na legislação comercial e nas Normas Técnicas de Contabilidade promulgadas pelo Conselho Federal de Contabilidade.

O registro contábil repercute na tributação direta (IRPJ e CSLL) nas empresas que apuram segundo o regime de Lucro Real.

Analisaremos, ainda, o impacto na distribuição de lucros, seja sob o direito contábil, seja sob o direito tributário, mormente os aspectos de isenções.

Sendo o auto de infração um negócio jurídico decorrente da legislação, logo não é um negócio “negociado”, é expedido pela autoridade competente gozando de presunção de certeza, desse modo, é uma obrigação que deve ser reconhecida na contabilidade no que se diferencia de uma provisão, conforme enfrentaremos.

Ao fim e ao cabo, pretendemos tornar claro o entendimento quanto à escrituração do lançamento tributário e à imposição de multas, sejam elas moratórias ou penais (sancionatórias).

II. BREVES CONSIDERAÇÕES SOBRE O AIIM.

O auto de infração é Ato da autoridade fazendária em que se materializa o lançamento tributário para cobrança da obrigação principal (tributo), dos acessórios (multas e juros moratórios) e aplicação de sanções (penas), além de ser a peça inaugural para responsabilização penal tributária, sendo o caso.

Diga-se, desde logo, que o agente fiscal é obrigado, diante de condutas que, em tese, sejam tipificadas como crime, encaminhar ao Parquet ou à Procuradoria o processo administrativo fiscal. 

Destarte, o lançamento tributário – que compreende o principal, os acréscimos e as penas, eventualmente – é obrigação que se amolda ao conceito estrito de obrigação, de dever, podendo, todavia, ser extinta por determinação judicial, excepcionalmente pela revisão da administração de seus próprios atos ou, ainda, no caso de decisão do órgão de julgamento pela improcedência. 

III. DAS NORMAS CONTÁBEIS REGULAMENTARES E LEGAIS.

Por “normas contábeis”, entende-se os Atos emanados do Conselho Federal de Contabilidade, órgão que recebeu, por delegação do Estado, a competência para a normatização técnica.

O IASB, sediado em Londres, é a Entidade encarregada da edição da IFRS.

Com o advento da Lei nº. 11.638/07, o Brasil deu o primeiro passo à convergência, levando ao surgimento do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), tendo, dentre os membros, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

Em apertada síntese, no campo normativo do CFC, podemos dividir o modo de escriturar,  mensurar e evidenciar, conforme o CPC:

1. Normas Completas – aplicam-se às pessoas jurídicas que não estejam enquadradas na PME ou que facultativamente queiram valer-se destas, sem prejuízo da remição que a Norma PME faz das normas completas.
2. Normas Simplificadas para PME-s – voltadas a pequenas e médias empresas – não confundir com ME e EPP, sobretudo na classificação dada pela LC 12/2011 (Simples Nacional), ainda que os limites sejam os mesmos.
3. Normas Específicas –

As normas contábeis, por outro lado, dividem-se em:

1. Norma de estrutura;
2. NBC TG (normas técnicas);
3. ITG (Interpretações Técnicas), e;
4. Comunicados Técnicos – o que nos interessa aqui.

A Lei das S/A, por excelência, traz a estrutura do Balanço de Demonstração de Resultados conforme se lê nos arts. 178 e seguintes.

Assim sendo, no plano estrutural, o PLANO DE CONTAS não é uma criação livre da empresa, salvo as contas analíticas.

A partir do Decreto federal nº. 6.022, de 22 de janeiro de 2007, deu-se início ao Sistema Público de Escrituração Digital, cujo objetivo ou escopo é “Art. 2º  O Sped é instrumento que unifica as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos que integram a escrituração contábil e fiscal dos empresários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, mediante fluxo único, computadorizado, de informações”.  

Desse modo, as empresas, conforme o regime tributário ou o porte, ou por opção já fazem a escrituração digital por meio da ECD cujos fundamentos legais podem ser acessados aqui.

Cabe ressaltar que a legislação comercial e societária não dispensa a escrituração contábil! 

A legislação tributária faculta, sobretudo às empresas optantes do SIMPLES, a adoção do LIVRO CAIXA (§ 4º – A, art. 26 LC 123/2006). 

Observe-se que este dispositivo, após dizer que não poderá ser exigida a ECD da ME e EPP, traz o “salvo se” nos incisos I e II, contudo este dispositivo está, sistematicamente, situado na Seção de Obrigações fiscais – estamos a falar de obrigações sociais e empresariais – desse modo, a “dispensa” é para fins tributários, não havendo, como decorrência, uma extensão à legislação empresarial que obriga a escrituração contábil.

Ademais, o Direito brasileiro impõe a escrituração contábil, conforme se pode ver:

1. Código Civil – Arts. 1.179 e 1.189. 
2. Lei 6.404/76 LSA – Art. 177. 
3. Lei de Recuperação Judicial e Falência – § 1º, art. 51; I, § 1º, art. 168 (que trata do crime falimentar por falta de escrituração contábil).
4. “Lei do Lucro Real” – DL 1.598/77 § 2º, Art. 8º e caput.
5. Os livros mercantis são documentos públicos tutelados pelo direito penal (§ 2º, Art. 297 e 304 CP) cuja falsificação é crime comum. 

a) DAS NORMAS CONTÁBEIS APLICADAS AO AIIM.

No interesse deste estudo, focamos o Pronunciamento Contábil CPC PME – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, cuja definição de alcance é:

“P 7 – O termo “empresas de pequeno e médio porte” adotado neste Pronunciamento não inclui

(i) as companhias abertas, reguladas pela Comissão de Valores Mobiliários – CVM; 

(ii) as sociedades de grande porte, como definido na Lei nº. 11.638/07;

(iii) as sociedades reguladas pelo Banco Central do Brasil, pela Superintendência de Seguros Privados e por outras sociedades cuja prática contábil é ditada pelo correspondente órgão regulador com poder legal para tanto”.

Deste modo, a Norma se aplica a todas as empresas não excepcionadas.

Por ser mais abrangente que a CPC TG 1000 possa ser no que diz respeito à contabilização de tributos sobre o lucro (impostos diretos), valemo-nos, sempre que compatível, do CPC 25 (PROVISÕES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES).

“10. Os seguintes termos são usados neste Pronunciamento, com os significados especificados:

Provisão é um passivo de prazo ou de valores incertos.

Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos.

Evento que cria obrigação é um evento que cria uma obrigação legal ou não formalizada que faça com que a entidade não tenha nenhuma alternativa realista senão liquidar essa obrigação.

Obrigação legal é uma obrigação que deriva de:

contrato (por meio de termos explícitos ou implícitos); legislação; ou de outra ação da lei.

Obrigação não formalizada é uma obrigação que decorre das ações da entidade em que:

por via de padrão estabelecido de práticas passadas, de políticas publicadas ou de declaração atual suficientemente específica, a entidade tenha indicado a outras partes que aceitará certas responsabilidades; e

em consequência, a entidade cria uma expectativa válida nessas outras partes de que cumprirá com essas responsabilidades.

Passivo contingente é:

uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; 

ou uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida porque:

não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja exigida para liquidar a obrigação; ou

o valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente confiabilidade.

Relação entre provisão e passivo contingente

12. Em sentido geral, todas as provisões são contingentes porque são incertas quanto ao seu prazo ou valor. Porém, neste Pronunciamento Técnico, o termo “contingente” é usado para passivos e para ativos que não sejam reconhecidos porque a sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob o controle da entidade. Adicionalmente, o termo passivo contingente é usado para passivos que não satisfaçam os critérios de reconhecimento.

Reconhecimento Provisão

14. Uma provisão deve ser reconhecida quando:

(a) a entidade tem uma obrigação presente (legal ou não formalizada) como resultado de evento passado;

(b) seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para liquidar a obrigação; e

(c) possa ser feita uma estimativa confiável do valor da obrigação.

Se essas condições não forem satisfeitas, nenhuma provisão deve ser reconhecida.” 

Destarte, para fins contábeis, o auto de infração é um passivo que deve ser provisionado porquanto:

a) É uma obrigação constituída por agente competente, ex. VI Art. 10, Decreto-Lei 70.235/1972 (CTN);

b) É uma obrigação presente resultante de eventos passados – mesmo as multas punitivas ligando-se ao momento da infração.

c) É provável que a Entidade dará saída de recursos para liquidação da obrigação;

d) O valor é conhecido e confiável.

IV. DA ESTRUTURA CONCEITUAL DA CONTABILIDADE.

O sistema de contabilidade é estruturado técnica e legalmente.

A Lei 6.404/76 dispõe sobre a estrutura dos demonstrativos contábeis; o Código Civil, nos Arts. 1.179 e 1.189.

O CPC nº. 00 R2, em que pese a advertência, verbis, 

“SP 1.2 Esta Estrutura Conceitual não é um pronunciamento propriamente dito. Nada contido nesta Estrutura Conceitual se sobrepõe a qualquer pronunciamento ou qualquer requisito em pronunciamento que serve, dentre outras finalidades, para “SP 1. 1. “a” – auxiliar os responsáveis pela elaboração (preparadores) dos relatórios financeiros a desenvolver políticas contábeis consistentes quando nenhum pronunciamento se aplica à determinada transação ou outro evento, ou quando o pronunciamento permite uma escolha de política contábil”. Na prática, “1.2. O objetivo do  relatório financeiro para fins  gerais é fornecer  informações  financeiras sobre a entidade  que  reporta  que  sejam  úteis  para  investidores,  credores  por  empréstimos  e  outros credores,  existentes  e  potenciais,  na  tomada  de  decisões  referente  à  oferta  de  recursos  à entidade”, ou seja, é o que os Códigos legais chamam de PARTE GERAL.

Quando a legislação remete à observância de princípios e de normas contábeis, refere-se a esse conjunto normativo criado, sobretudo a partir da “nova contabilidade” instituída desde o ano de 2007, com observância obrigatória pelas PMEs a partir de 2013.

A LSA é mais explícita que o Código Civil determinando o que classificar no sistema contábil. Tratou da classificação (e até a localização topográfica das contas) no ativo, no passivo e como registrar receitas, custos e despesas (art. 176 e seguintes).

V. DA CONTABILIZAÇÃO DO AIIM.

O auto de infração é uma obrigação certa por conta de eventos pretéritos decorrente de ato da autoridade fazendária que goza de presunção de certeza. Definições suficientes para obrigar a escrituração no exercício social em que se deu o lançamento tributário e a imposição de multa.

Ocorre que, na maioria das vezes, as autuações dão-se sobre fatos que pertencem a exercícios sociais passados, com balanços já levantados e toda formalidade já cumprida, como transmissão da Escrituração Contábil Digital, não podendo, em razão do auto de infração, ser retificada.

A retificação voluntária da ECD já entregue só poderá se dar até o fim do prazo para entrega da ECD do exercício subsequente (§ 4º, art. 8º, IN RFB 2003/2021). A Lei 6.404/76 tratou dos ajustes de exercícios anteriores a serem registrados à conta de lucros ou de prejuízos acumulados. 

Art. 186. § 1º Como ajustes de exercícios anteriores serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes.

O CPC 23 esclareceu o que seja “erro de exercícios anteriores” e o modo de proceder à correção.

Ora, um auto de infração é Ato que faz nascer a obrigação no exercício da autuação, do negócio jurídico unilateralmente praticado pelo fisco ainda que para fatos geradores anteriores ao exercício em curso.

Há que se separar para fins de escrituração do AIIM o que seja a obrigação principal (imposto deferido, sonegado, etc.), os seus acessórios (multa e juros de mora) e as sanções cominatórias (penas). Parece-nos claro que estas últimas, indubitavelmente, devam ser lançadas no exercício em curso (ano da autuação), pois é neste exercício que nasce o fato gerador da obrigação: aplicação na pena.

Em relação ao principal e aos acessórios, entendemos que seja também no ano da autuação, ainda que o imposto refira-se, por exemplo, aos últimos cinco anos. Entendemos, nesta linha em razão, que o fato gerador (fato + hipótese) dá-se (fazer nascer a obrigação de pagar) por meio do lançamento tributário (momento), e não lá atrás, quando o imposto de fato incorreu e fez nascer a obrigação não escriturada; desse modo, o Ato administrativo é que faz nascer a obrigação, daí que a atuação vem com o reparo moratório, contando-se, também, a partir daí o prazo para pagamento ou para medidas executivas do fisco.

Deste modo, mesmo diante do erro ou da fraude contábil, sem que voluntariamente o contribuinte busque a retificação no plano tributário com repercussão no plano do direito contábil (retificação da escrituração contábil), o momento de registro da retificação voluntária seria à conta de lucros ou de prejuízos acumulados, já no caso de autuação, como resultado no ano de lançamento.

Para reforçar o entendimento, em situação inversa, quando o contribuinte pagou indevidamente tributos, é no momento de constituição do crédito que se reconhece o ativo tributário.

SOLUÇÃO DE CONSULTA COSIT Nº 92, DE 21 DE JUNHO DE 2021.

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ

Lucro Real. CRÉDITO DECORRENTE DE DECISÃO JUDICIAL. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. RECONHECIMENTO DA RECEITA. PERÍODO DE APURAÇÃO. DISPONIBILIDADE JURÍDICA.

Os créditos decorrentes de decisões judiciais transitadas em julgado relativos a tributos pagos indevidamente devem ser reconhecidos na determinação do Lucro Real no período de apuração em que ocorrer a sua disponibilidade jurídica. (¹)

^[1] Dispositivos Legais: Lei nº 5.172, de 1966 (Código Tributário Nacional – CTN), art. 43; Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, III; Lei nº 6.404, de 1976, arts. 177, caput, 186, § 1º, e 187, § 1º; Decreto Lei nº 1.598, de 1977, arts. 6º, § 1º, 7º, caput, e 67, XI; Lei nº 8.981, de 1995, art. 41; Lei nº 9.430, de 1996, art. 53; Regulamento do Imposto sobre a Renda (RIR/2018), aprovado pelo Decreto nº 9.580, de 2018, art. 441, II; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, arts. 131, 215, §§ 1º e 3º, IV, e 227, §§ 1º e 3º, IV; Ato Declaratório Interpretativo (ADI) SRF nº 25, de 2003, arts. 1º e 5º.

Assunto: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido – CSLL

RESULTADO AJUSTADO. CRÉDITO DECORRENTE DE DECISÃO JUDICIAL. INDÉBITO TRIBUTÁRIO. RECONHECIMENTO DA RECEITA. PERÍODO DE APURAÇÃO. DISPONIBILIDADE JURÍDICA.

Os créditos decorrentes de decisões judiciais transitadas em julgado relativos a tributos pagos indevidamente devem ser reconhecidos na determinação do resultado ajustado no período de apuração em que ocorrer a sua disponibilidade jurídica. (²)

^[2] Dispositivos Legais: Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, III; Lei nº 6.404, de 1976, arts. 177, caput, 186, § 1º, e 187, § 1º; Decreto Lei nº 1.598, de 1977, arts. 6º, § 1º, 7º, caput, e 67, XI; Lei nº 8.981, de 1995, arts. 41 e 57; Lei nº 7.689, de 1988, art. 2º, § 1º, alínea “c”; Lei nº 9.430, de 1996, art. 53; Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 2017, arts. 131, 215, §§ 1º e 3º, IV, e 227, §§ 1º e 3º, IV; Ato Declaratório Interpretativo (ADI) SRF nº 25, de 2003, arts. 1º e 5º.

Assunto: Processo Administrativo Fiscal

CONSULTA SOBRE DISPOSITIVOS DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA. INEFICÁCIA.

É ineficaz a consulta na parte em que não preencher os requisitos para sua apresentação. (³)

^[3] Dispositivos Legais: Decreto nº 70.235, de 1972, art. 52, V; Decreto nº 7.574, de 2011, art. 94, V; Instrução Normativa RFB nº 1.396, de 2013, art. 18, VII.

  Ainda que se trate de matéria tributária, colacionamos para contrapor “disponibilidade jurídica” com “obrigação legal”, mesmo em sede administrativa e, mais adiante se confirmada a procedência do lançamento, pelo Poder Judiciário.

21.2.2 Passivo contingente e ativo contingente

O passivo contingente caracteriza-se por uma saída de recursos possível, mas não provável (mais provável que não do que sim). A entidade não reconhece um passivo contingente, sendo necessária apenas a sua divulgação em notas explicativas. Entretanto, quando a possibilidade de saída de recursos for remota, a divulgação não é necessária.

A diferença entre provisão e passivo contingente fica bem clara no caso de responsabilidade conjunta e solidária, em que a parte da obrigação que se espera seja liquidada por terceiros é tratada como passivo contingente, sendo reconhecida a provisão apenas para a parte que cabe à entidade liquidar, a não ser que haja evidência de que os terceiros não responderão por sua parcela.

(…)

O registro contábil será a débito de despesa do exercício no qual se registrou a receita (a origem da perda no caso de garantias concedidas, acordo de recompra etc.), ou quando ficar caracterizada a existência de uma obrigação presente, quando isso não for possível, no exercício em que a empresa identificar a existência do respectivo passivo. A conta de provisão poderá, dependendo da época prevista para sua liquidação, ser inserida tanto no passivo não circulante como no passivo circulante. Como visto no exemplo anterior, o Ajuste a Valor Presente deverá ser uma conta retificadora da conta de provisões em contrapartida da rubrica de despesa utilizada, sendo reconhecida como despesa financeira a cada período pro rata temporis.

(…)

“4. Tributos 

 (a) A administração de uma entidade entende  que uma determinada lei federal, que alterou a alíquota de um tributo ou que introduziu um novo tributo, é inconstitucional. Por  conta desse entendimento, ela, por intermédio de seus advogados, entrou com uma ação alegando a inconstitucionalidade da lei. Nesse caso, existe uma obrigação legal a  pagar à União. Assim, a obrigação legal deve estar registrada, inclusive juros e outros encargos, se aplicáveis, pois estes últimos têm a característica de uma provisão derivada de apropriações por competência. Trata-se de uma obrigação legal, e não de uma provisão ou de uma contingência passiva, considerando os conceitos da NPC. (Eliseu MARTINS 2013, 401-408).

PASSIVO CIRCULANTE E NÃO CIRCULANTE. Lei 6.404/76 Art. 180.  As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)

O lançamento tributário é uma despesa (4.33 CPC 00) e um passivo (4.15 CPC 00), amoldando-se aos conceitos contábeis.

Não se pode esquecer de que a contabilização no grupo de obrigações (passivo) deve observar a estrutura de obrigação de curto ou longo prazo.

O AIIM de infração, em regra, traz o prazo de 30 dias para pagamento ou contestação.

Entendemos que, se houver impugnação administrativa ou alguma medida judicial, ambas suficientes para suspensão da exigibilidade, em regra, conforme o tempo da decisão ou da medida provisória judicial, o passivo tributário torna-se uma obrigação de longo prazo.

O passivo, cediço, divide-se em Circulante e Não circulante. 

O parcelamento ou a transação tributária só teriam o condão de alterar a classificação da obrigação nos termos do art. 180, contudo não alterariam a despesa e o seu momento de reconhecimento, entretanto a contabilização de parcelamento e a transação tributária escapam ao objeto deste estudo.

Ainda que o direito contábil não se preocupe, evidentemente, com a separação entre principal, juros e multa moratórias quanto das sanções, é importante, por reflexo tributário, o uso de contas analíticas separando cada espécie, pois a consistência da ECD com LACS e LALUR, além de facilitar a operação de escrituração, ajudará na auditoria eventual por parte da autoridade fazendária. Trata-se, como adiante se verá, dos cuidados com dedutibilidade tributária (neutralidade tributária).

Isso posto e valendo-nos do plano de contas referencial (4) da ECF, adicionando-se contas de 6º nível, teríamos (exemplo):

^[4] Manual de Orientação da ECD 2021.

1.17. Plano de Contas Referencial para o Sped Contábil

O mapeamento para os planos de contas referenciais é facultativo.

O PGE do Sped Contábil adotou, a partir do ano-calendário 2014, os mesmos planos de contas referenciais constantes no Manual de Orientação do Leiaute da Escrituração Contábil Fiscal (ECF), nos registros L100, L300, P100, P150, U100 e U150. Todos os planos de contas referenciais estão disponíveis no arquivo de Tabelas Dinâmicas da ECF, disponível no site do Sped, na área de download da ECF, e no próprio diretório do programa do Sped Contábil.

A contabilização do AIIM no exercício do lançamento tributário terá repercussão na distribuição de lucros, dividendo mínimo obrigatório, constituição de reservas (legais e estatutárias) além do risco (pela omissão) da distribuição de lucros fictícios, o que é vedado em lei, responsabilizando beneficiários e administradores.

VI. CONSEQUÊNCIAS TRIBUTÁRIAS DECORRENTES DA CONTABILIZAÇÃO DO AIIM. REFLEXOS NO IRPJ E NA CSLL.

O Lucro Real é um regime tributário cuja apuração do IRPJ e da CSLL inicia-se a partir do resultado econômico (lucro ou prejuízo) apurado pela contabilidade.

O novo padrão contábil resultou em vários ajustes contábeis que não podem influir, para mais ou para menos, o resultado tributável (neutralidade tributária).

Mesmo antes, já com a edição do DL 1.598/77, que surgiu após a Lei 6.404/76, a preocupação com a neutralidade tributária já fora positivada.

Em suma, o fisco não admite que certas “despesas contábeis” sejam abatidas da base destas exações tributárias.

O Regulamento do IR, Decreto nº. 9.580/2018 vigente, “regulamenta” o IR, particularmente o Lucro Real, desse modo, doravante nos baseamos nele para melhor estudo neste capítulo.

Dispõe o art. 352 do RIR que os impostos e as contribuições serão dedutíveis na determinação do Lucro Real observando-se o regime de competência, ressalta, todavia, que, caso o imposto ou a contribuição esteja com exigibilidade suspensa (art. 151 CTN), não é admitida a dedução, portanto deve ser adicionado(a) ao LALUR e ao LACS(5).

^[5] LACS é o livro de apuração da Contribuição social. Em regra, o que é indedutível para o IR o é para a CS. Sempre que houver exceção nos temas aqui tratados, nos manifestaremos, contudo as exceções para o IR valem para a CS, devendo, sendo o caso, ser validada.

NORMAS COMPLEMENTARES (6)

1 – ASSUNÇÃO DO ÔNUS DO IMPOSTO – DEDUTIBILIDADE – Parecer Normativo CST nº 2/80: integra o montante do custo ou despesa, e como tal é dedutível, o Imposto de Renda devido na fonte quando a pessoa jurídica assuma o ônus do imposto e o rendimento pago ou creditado a terceiro seja dedutível como custo ou despesa. Quando a fonte assumir o ônus do imposto, deverá ser efetuado o reajustamento de que trata o art. 365 do RIR/75 (art. 796 RIR/94). A pessoa física poderá compensar o imposto assumido pela fonte, desde que inclua, em sua declaração, o rendimento pelo seu valor reajustado. Parecer Normativo CST nº 81/75: não dedutíveis, como custos ou despesas operacionais, (1) o ônus tributário assumido mediante convenção particular, salvo nas hipóteses expressamente previstas em lei; e (2) o ICM recolhido, em regime de substituição, pelo adquirente, com direito de creditar-se do tributo imputado ou imputável ao produtor, na primeira operação de circulação da mercadoria.

^[6] Regulamento do Imposto de Renda RIR 2021 – Anotado e Comentado – Ed. 2021. Autor: João Francisco Bianco. Editor:Revista dos Tribunais. DECRETO Nº 9.580, DE 22 DE NOVEMBRO DE 2018. REGULAMENTO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. LIVRO II. DA TRIBUTAÇÃO DAS PESSOAS JURÍDICAS. TÍTULO VIII. DO LUCRO REAL. CAPÍTULO V. DO LUCRO OPERACIONAL. Seção III. Dos custos, das despesas operacionais e dos encargos. Subseção XII. Dos tributos e das multas por infrações fiscais. Art. 352. Página RL-1.305.  https://proview.thomsonreuters.com/launchapp/title/rt/codigos/91894539/v24/page/RL-1.305

2 – MULTA POR INFRAÇÕES FISCAIS – O Parecer Normativo CST nº 61/79 aborda os seguintes tópicos: multas por infrações fiscais. Compreensão do § 4º do art. 16 do Decreto-lei nº 1.598/77. A indedutibilidade como regra. Exceções: multas compensatórias e multas por infrações de que não resulte falta ou insuficiência de pagamento de tributos. MULTAS POR INFRAÇÕES A LEIS NÃO TRIBUTÁRIAS: O Parecer Normativo CST nº 61/79 conclui que essas multas caem nas malhas do preceito geral, o qual condiciona a dedutibilidade das despesas a que elas sejam necessárias à atividade da empresa e à manutenção da respectiva fonte produtora, logo conclui que é inadmissível entender que se revistam desses atributos despesas relativas a atos e a omissões, proibidos e punidos por norma de ordem pública.

▪ SOLUÇÕES DE CONSULTAS

1 – DEDUTIBILIDADE – CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR OU DE TUTELA ANTECIPADA EM OUTRAS ESPÉCIES DE AÇÃO JUDICIAL. Não são dedutíveis na apuração do Lucro Real para determinação do Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ os tributos e as contribuições com exigibilidade suspensa por: – depósito, ainda que judicial, do montante integral do crédito tributário; – impugnação, reclamação ou recurso, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; – concessão de medida liminar em mandado de segurança; – concessão de medida liminar ou de tutela antecipada em outras espécies de ação judicial. Solução de Divergência nº 9/13. Órgão: Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT. Data da Decisão: 15.07.2013. Data de Publicação: 19.07.2013.

2 – SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE. Não são dedutíveis na formação do Lucro Real os valores provisionados correspondentes à multa de mora e a juros SELIC de débitos cuja exigibilidade esteja suspensa por medida liminar em mandado de segurança. O benefício de se permitir o pagamento de débitos tributários, cuja cobrança estava suspensa por medida judicial, sem a cobrança de multa de mora quando o pagamento for feito até 30 dias após publicação da decisão judicial que considerar devido o imposto, não se estende aos juros de mora. Processo de Consulta nº 50/00. SRRF/6ª Região Fiscal. Data da Decisão: 22.03.2000. Publicação no DOU: 27.11.2000.

3 – DEDUTIBILIDADE. MULTA MORATÓRIA. REGIME DE COMPETÊNCIA. As multas moratórias por recolhimento espontâneo de tributo fora do prazo são dedutíveis como despesa operacional, na determinação do Lucro Real e da base de cálculo da CSLL, no período em que forem incorridas, de acordo com o regime de competência, todavia o disposto não se aplica aos tributos cuja exigibilidade esteja suspensa, à exceção do parcelamento e da moratória. Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT. Solução de Divergência nº 6/12. Data de decisão: 30/04/2012. Data de publicação: 09/05/2012.

4 – ACRÉSCIMOS LEGAIS NA CONSOLIDAÇÃO DE PARCELAMENTO – Quando da adesão de contribuinte ao programa de parcelamento estabelecido no âmbito da Lei 11.941/2009, somente devem ser considerados como dedutíveis, quando da apuração do Lucro Real, os valores de juros moratórios incorridos, por competência, após as reduções previstas no § 3º do art. 1º da mesma Lei, não havendo que se falar em dedutibilidade da parcela equivalente à redução dos juros moratórios ali consolidados. Processo de Consulta nº 277/12. Órgão: SRRF/8ª. Região Fiscal. Publicação no D.O.U.: 17.12.2012.

5 – CONVERSÃO DE DEPÓSITO JUDICIAL. DEDUTIBILIDADE. Lucro Real. Os tributos cuja exigibilidade encontra-se suspensa por decisão judicial não se configuram como despesas pagas ou incorridas, ainda que garantidos por depósitos judiciais ou administrativos, dada a condição jurídica suspensiva imposta. Os valores dos depósitos judiciais, convertidos em renda a favor da União, imputam-se aos respectivos débitos, na data da conversão. A dedução dos valores convertidos, para efeito de determinação do Lucro Real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, deve ser realizada no período de apuração em que ocorreu a conversão, sem afetar as bases de cálculos dos referidos tributos de períodos de apuração anteriores, haja vista não caracterizar ajuste contábil de exercícios anteriores. Processo de Consulta nº 11/12. Órgão: SRRF/3ª. Região Fiscal. Publicação no D.O.U.: 02.04.2012.

6 – TRIBUTOS DISCUTIDOS JUDICIALMENTE E PARCELADOS – O § 1º do art. 41 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, revogou de forma não expressa o art. 8º da Lei nº 8.541, de 23 de dezembro de 1992, pois tratou da mesma matéria (indedutibilidade de tributos e contribuições com exigibilidade suspensa nos termos do art. 151 do CTN) de forma diferente. Despacho de Aprovação Cosit nº 11: não é admissível a dedutibilidade do tributo, na hipótese de concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial (art. 151, inciso V, do CTN), pelo regime de competência, por se tratar de uma provisão. Na hipótese de parcelamento (art. 151, inciso VI, do CTN), a dedutibilidade do tributo ocorre pelo regime de competência. Os juros moratórios correspondentes à variação mensal da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP referentes ao Parcelamento Excepcional – Paex, instituído pela Medida Provisória nº 303, de 29 de junho de 2006, são dedutíveis na apuração da base de cálculo do IRPJ e da CSLL pelo regime de competência. Processo de Consulta nº 9/12. Órgão: Coordenação-Geral do Sistema de Tributação – COSIT. Publicação no D.O.U.: 26.06.2012.

7 – CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA INCIDENTE SOBRE O VALOR DA PARTICIPAÇÃO NOS LUCROS DA SOCIEDADE PAGA A DIRETOR ESTATUTÁRIO NÃO EMPREGADO. DEDUTIBILIDADE. Para fins de determinação do Lucro Real, ainda que inexista a possibilidade de dedução da participação dos diretores estatutários nos resultados da sociedade, tem-se que, nos termos do art. 344 do Decreto 3.000, de 1999, é dedutível a contribuição previdenciária devida pela empresa em consequência da participação no lucro atribuída ao diretor não empregado, que é segurado obrigatório da previdência social na qualidade de contribuinte individual. SC COSIT nº 16, de 14/03/2018, publicado em 23/03/2018.

8 – Lucro Real. DESPESAS. ICMS. MULTA DE OFÍCIO. JUROS DE MORA. DEDUTIBILIDADE. São indedutíveis, na apuração do Lucro Real, a multa de ofício por falta de pagamento do ICMS e os juros de mora a ela acrescidos. COSIT, Solução de Consulta nº 208, de 05/08/2015.

Portanto, quando da contabilização e escrituração do LALUR e LACS, há que se separar o que é dedutível (imposto ou contribuição cobrado; juros e multas moratórias) e o que não é (multa sancionatória mais os juros sobre ela).

VII. AIIM E REFLEXOS NOS LUCROS A DISTRIBUIR.

Por todo o exposto, o AIIM é escriturado como despesa no resultado do exercício em que se der o lançamento tributário; consequentemente, seja para fins contábeis ou fiscais, haverá uma redução do lucro ou um aumento de prejuízo econômico.

b) DISTRIBUIÇÃO DE LUCRO ECONÔMICO. CONSEQUÊNCIA DO AIIM.

“A sociedade anônima não é inteiramente livre para decidir sobre o destino dos seus ganhos. A lei determina que uma parcela destes deve ser repartida entre os acionistas (os dividendos obrigatórios) e que outra deve permanecer em seu patrimônio (as reservas). A companhia decide, com liberdade, o destino de seus ganhos apenas após o atendimento dessas destinações forçadas.

O resultado social consta do instrumento contábil respectivo, que a diretoria deve mandar elaborar assim que encerrado o exercício. Trata-se, por evidente, da DRE (Demonstração do Resultado do Exercício), peça que, partindo da receita bruta da companhia (o seu faturamento anual), detalha os lançamentos contábeis pertinentes (deduções, abatimentos, custos, impostos, receitas e despesas não ligadas à operação da companhia etc.) e mensura o seu ganho, que é, em termos técnicos, o resultado do exercício. Sobre o resultado (ou parte dele, se houve pagamento ou crédito de juros sobre o capital social e adotou-se a orientação da CVM sobre a sua contabilização), incidem o IRPJ (Imposto de Renda de Pessoa Jurídica) e a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido). Feita a provisão para o pagamento desses tributos, absorvem-se prejuízos acumulados de exercícios anteriores, se existentes (art. 189), e, sobre o saldo, são calculadas as participações de não acionistas (debenturistas, empregados, administradores e titulares de partes beneficiárias). Após a dedução dessas participações, o valor resultante é o lucro ou prejuízo líquido do exercício (art. 191).

Pois bem, se a companhia gerou lucro líquido, no sentido técnico aqui apresentado, ele terá três possíveis destinos: a) distribuição aos acionistas; b) apropriação em reserva; c) capitalização. Na primeira hipótese, a sociedade paga a cada acionista o dividendo respectivo; quer dizer, o dinheiro correspondente a essa parcela do seu lucro deixa de pertencer ao patrimônio social e é transferido para o dos sócios. Nas duas últimas hipóteses, no entanto, o dinheiro apropriado na reserva ou na conta do capital social continua integrando o patrimônio da companhia (art. 178, § 2.º, d). (7)

^[7] Curso de Direito Comercial – Vol. 2 – Ed. 2022. Autor: Fábio Ulhoa Coelho. Editor: Revista dos Tribunais. QUARTA PARTE – A SOCIEDADE ANÔNIMA. CAPÍTULO 26. RESULTADOS SOCIAIS. Página RB-11.2 https://proview.thomsonreuters.com/launchapp/title/rt/monografias/110825659/v23/page/RB-11.2

O lucro a distribuir ou à disposição de sócios ou acionistas é o resultado positivo após a provisão da CSLL e do IRPJ (art. 191 LSA), desse modo, lucro contábil.

A contabilização do AIIM influencia o resultado econômico e a apuração do Lucro Real. 

Para empresas tributadas pelo Lucro Presumido ou SIMPLES, há a opção de distribuição do resultado líquido, que pode exceder ao valor obtido com a aplicação da regra esculpida no art. 725 RIR.

No caso de tributação em base presumidas (faturamento + ganhos + rendimentos), a DRE é essencial para distribuir lucros em valores excedentes à fórmula do § 1º., por exemplo, que o ganho por equivalência patrimonial, que não entraria na base de cálculo de nenhuma das modalidades, mas seria “útil” na aplicação do § 2º, ou seja, distribuição de lucros sem incidência do IR em valor superior ao apurado na forma do § 1º; mutatis mutandis, o AIIM diminuiria o resultado econômico e, consequentemente, influiria no montante a ser distribuído na forma do § 2º, podendo, inclusive, gerar prejuízo, o que não vedaria, para fins tributários, exclusivamente, a regra de distribuição do §1º, contudo, na ausência de lucros acumulados, a repartição de lucros no exercício que tenha prejuízo em razão do AIIM, configura distribuição em prejuízo do capital social, o que é vedado.

c) REFLEXO DO AIIM NA DISTRIBUIÇÃO DE LUCRO.

Já exposto acima, ex. VI do art. 725 do RIR, a distribuição de lucros não é tributada na fonte quanto não o é no beneficiário (sócio ou acionista), observando-se, todavia, os contribuintes tributados no regime do Lucro Presumido, Arbitrado ou SIMPLES Nacional, cuja distribuição acima do lucro apurado com base no § 2º impõe que a DRE e o Balanço (lucros acumulados anteriormente) demonstram lucro; e não é sem razão que, quem distribuir lucro valendo-se da hipótese do § 2º, deverá entregar a ECD (presumido – § 3º, Art. 3º, IN RFB 2003/2021) ou registrar livros (SIMPLES).

O Lucro Real não é o lucro distribuível, este será sempre o lucro contábil.

Lucro Real é a base de cálculo para apuração do IRPJ, coincidindo também com a apuração da CSLL.

Valendo-nos do exemplo já transcritos, teríamos:

VIII. CONCLUSÃO.

Não adentramos no direito tributário amiúde porquanto não fazia parte deste estudo, mormente nos aspectos do processo tributário, em sede administrativa ou judicial, que, suspendendo a exigibilidade, repercute na apuração tributária.

Um auto de infração é um ato complexo, mas de instrumentalização simples, traz aos operadores da contabilidade o dever de examinar todo o contexto contábil e legal, e a inobservância pode trazer severas consequências para a empresa.

Não se pode esquecer, por último, que, no caso da chamada “tributação reflexa”, que consiste em um lançamento em decorrência de outro, como exemplo “omissão de receitas” cujo resultado foi tido distribuído ao sócio e cobrado no mesmo AIIM da empresa, por responsabilidade, esse imposto é do sócio, devendo ser tratado como um adiantamento ou como um crédito da sociedade com o sócio.

É como entendemos.

São Paulo, 8 de fevereiro de 2022.

Jeazi Lopes de Oliveira

CRC 1 SP 145.053 O8 TC

OAB 252.876 SP